"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2011, N 12

По итогам финансового года многим компаниям нужно решить, на что потратить чистую прибыль, полученную за отчетный период. Вариантов здесь несколько. Эта прибыль может быть направлена на выплату дивидендов, создание резервного или какого-либо иного фонда, погашение убытков прошлых лет, увеличение уставного капитала, иные цели (например, на выплату материальной помощи или вознаграждений работникам). Именно об увеличении уставного капитала АО или ООО за счет нераспределенной прибыли и пойдет сегодня речь.

Каковы особенности этой процедуры в АО и ООО? Будет ли считаться доходом для целей налогообложения: у участников ООО - разница между новой и старой номинальной стоимостью доли; у акционеров АО - разница между номинальной стоимостью новых акций и первоначальных? Как можно и уставный капитал увеличить, и на налоге на прибыль сэкономить?

Увеличение УК в акционерных обществах

Согласно Закону об АО <1> чистая прибыль может распределяться на:

• выплату дивидендов. Распределение производится на основании решения (объявления) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Такое решение, как правило, общество вправе принимать по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года (п. 1 ст. 42 Закона об АО);
• создание резервного фонда (в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала) (п. 1 ст. 35 Закона об АО);
• формирование специального фонда акционирования работников общества (предусматривается уставом общества). Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его работникам (п. 2 ст. 35 Закона об АО);
• увеличение уставного капитала.

К сведению. Принятие решения о распределении чистой прибыли (убытков) АО по результатам финансового года относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров общества (п. 1 ст. 47, пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона об АО).

Как следует из п. 1 ст. 28 Закона об АО, уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем:

• увеличения номинальной стоимости акций;
• размещения дополнительных акций.

В первом случае решение об увеличении уставного капитала общества принимается общим собранием акционеров, во втором - общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом ему предоставлено право на принятие такого решения (п. 2 ст. 28 Закона об АО).

Увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение УК путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества. Об этом говорится в п. 5 ст. 28 Закона об АО.

Здесь же указано, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден совместным Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. Согласно п. 1 указанного Порядка под стоимостью чистых активов общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов общества, принимаемых к расчету. Активы (пассивы), участвующие в расчете, перечислены в п. 3 (п. 4) Порядка.

При увеличении уставного капитала акционерного общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается (п. 5 ст. 28 Закона об АО). (Не допускается само размещение дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции. Если в АО уже имелись дробные акции, то акционер - держатель таких акций при распределении дополнительных акций получит определенное количество целых акций и дробные акции.)

Пример 1 . Уставный капитал ЗАО "Меркурий" равен 1 000 000 руб. и состоит из 100 акций номиналом 10 000 руб.

Общество имеет резервный фонд в размере 200 000 руб.

Стоимость его чистых активов - 4 700 000 руб.

Нераспределенная прибыль прошлых лет - 4 100 000 руб.

Максимальная сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал ЗАО "Меркурий", составляет 3 500 000 руб. (4 700 000 - 1 000 000 - 200 000).

Вариант 1. Акционеры ЗАО "Меркурий" приняли решение об увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций.

При этом стоимость каждой акции увеличится на 35 000 руб. (3 500 000 руб. / 100 акций) и составит 45 000 руб. (10 000 + 35 000).

Вариант 2. Акционеры ЗАО "Меркурий" приняли решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций.

Рассчитаем, сколько дополнительных акций будет приходиться на каждую акцию. Для этого максимальную сумму, на которую можно увеличить уставный капитал (3 500 000 руб.), следует разделить на размер уставного капитала (1 000 000 руб.). Получается, что на каждую акцию будет приходиться по 3,5. То есть образовались дробные акции, что запрещено п. 5 ст. 28 Закона об АО. Поэтому максимально допустимая сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал путем размещения дополнительных акций, составит 3 000 000 руб., на каждую акцию тогда будет приходиться по 3 дополнительно размещенных акции (3 000 000 руб. / 1 000 000 руб.).

Предположим, что у двоих акционеров имелось по 2,5 акции. В этом случае каждый из них получит по 7,5 дополнительных акций (3 акции x 2,5). Всего у этих двух акционеров будет по 10 акций (7,5 + 2,5).

Увеличение уставного капитала АО требует внесения изменений в устав общества. Такое изменение в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона об АО осуществляется по результатам размещения акций на основании решения общего собрания акционеров об увеличении уставного капитала или решения совета директоров (наблюдательного совета) общества, если последнему по уставу принадлежит право принятия такого решения.

Изменения и дополнения устава общества подлежат государственной регистрации в органе, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц (ФНС), в порядке, предусмотренном Федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц (ст. 13, п. 1 ст. 14 Закона об АО). Эти изменения приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации (п. 2 ст. 14 Закона об АО).

Увеличение УК в обществах с ограниченной ответственностью

Согласно Закону об ООО <2> чистая прибыль общества с ограниченной ответственностью может быть использована следующим образом:

• распределена между его участниками. Принятие такого решения относится к компетенции общего собрания участников общества (пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона об ООО). Причем решение может приниматься ежеквартально, раз в полгода или раз в год (п. 1 ст. 28 Закона об ООО);
• общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества (ст. 30 Закона об ООО). Отметим, что создание резервного фонда - это право, а не обязанность ООО (в отличие от АО);
• ООО может увеличить свой уставный капитал.

Согласно ст. 17 Закона об ООО увеличение уставного капитала общества допускается только после его полной оплаты (п. 1). Это увеличение может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (п. 2).

Как правило, это увеличение осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее 2/3 общего числа голосов участников. Причем решение может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение (п. 1 ст. 18 Закона об ООО).

Обратите внимание! Согласно п. 2 ст. 18 Закона об ООО сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

В силу п. 3 ст. 20 Закона об ООО стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами. Однако такой порядок не установлен. По мнению Минфина, ООО вправе использовать методику расчета чистых активов, предназначенную для АО (Письма от 27.01.2010 N 03-02-07/1-27, от 07.12.2009 N 03-03-06/1/791, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/696).

При увеличении уставного капитала общества за счет чистой прибыли пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (п. 3 ст. 18 Закона об ООО).

Пример 2 . Уставный капитал ООО "Марс" составляет 200 000 руб.:

• 30% уставного капитала принадлежит участнику 1 (номинальная стоимость доли - 60 000 руб.);
• 70% - участнику 2 (номинальная стоимость доли - 140 000 руб.).

Количество участников общества и соотношение их долей неизменны.

У общества есть резервный фонд в размере 30 000 руб.

Стоимость его чистых активов - 370 000 руб.

Нераспределенная прибыль по итогам 2010 г. составила 190 000 руб.

Сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал ООО "Марс", составит 140 000 руб. (370 000 - 200 000 - 30 000). Решением участников общества чистая прибыль в указанной сумме направляется на увеличение уставного капитала.

После увеличения размер УК составил 340 000 руб. (200 000 руб. + 140 000 руб.). При этом доли участников остаются прежними (30% и 70%), увеличивается лишь номинальная стоимость долей. У участника 1 она составит 102 000 руб. (340 000 руб. x 30%), у участника 2 - 238 000 руб. (340 000 руб. x 70%).

Поправки, вносимые в устав в связи с изменением величины уставного капитала и номинальной стоимости долей общества, должны быть зарегистрированы. С этой целью в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (ФНС), необходимо представить документы, перечисленные в п. 1 ст. 17 Федерального закона N 129-ФЗ <3>:

• заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в устав ООО, подписанное лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, по форме N Р13001 <4>. В заявлении подтверждается, что вносимые изменения соответствуют установленным законодательством РФ требованиям, сведения, содержащиеся в уставе и заявлении, достоверны и соблюден предусмотренный Федеральным законом порядок принятия решения о внесении изменений в устав ООО;
• решение о внесении изменений в устав общества;
• изменения, вносимые в учредительный документ общества;
• документ об уплате государственной пошлины. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ размер пошлины за государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, на сегодняшний день составляет 800 руб.

Перечисленные документы должны быть представлены в регистрирующий орган в течение месяца со дня принятия решения об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества (п. 4 ст. 18 Закона об ООО). Именно с момента государственной регистрации эти изменения приобретают силу для третьих лиц.

Налог на прибыль

В случаях, когда чистая прибыль общества направляется на увеличение его уставного капитала, возникает вопрос о том, будет ли считаться доходом для целей налогообложения:

• у участников ООО - разница между новой и старой номинальной стоимостью доли;
• у акционеров АО - разница между номинальной стоимостью новых акций и первоначальных?

Организации - акционеры АО. Для налогоплательщиков-акционеров ситуация с увеличением уставного капитала акционерного общества прямо прописана в гл. 25 НК РФ, поэтому особых вопросов не вызывает. Так, согласно пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде:

• стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций;
• разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом обществе).

Таким образом, если доля участия акционера в АО не изменяется, то при увеличении номинальной стоимости акций у акционера не возникает дохода для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 24.10.2011 N 03-03-06/1/685).

Организации - участники ООО. А вот с налогоплательщиками - участниками ООО все гораздо сложнее. По мнению Минфина, норма, прописанная в пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, в отношении их не применяется. Он считает, что у этих организаций при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников, как, например, при распределении нераспределенной прибыли прошлых лет, возникает внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ (см. Письма от 26.09.2011 N 03-03-06/1/588, от 25.08.2011 N 03-03-06/1/518, от 08.06.2011 N 03-03-06/3/4, от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30).

Полагаем, что если организация не будет придерживаться минфиновского подхода, то ей не избежать споров с налоговой инспекцией. Возможно, свою правоту придется доказывать в судебном порядке. Приведем пример успешного для налогоплательщика разрешения вопроса - Постановление ФАС ПО от 16.02.2009 N А65-11409/2006.

Суть дела заключалась в следующем. По мнению налогового органа, организация в нарушение п. 1 ст. 250 НК РФ необоснованно не включила в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доход от долевого участия в ООО, что послужило основанием для доначисления налога на прибыль.

Судьи указали следующее. В соответствии с основными началами законодательства о налогах и сборах, признающими всеобщность и равенство налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), от налогообложения освобождается увеличение доли в уставном капитале ООО, равно как и в АО. Принципы всеобщности и равенства налогообложения, недопущения дифференцирования в зависимости от форм собственности, социальных, расовых или иных критериев (в том числе от организационно-правовой формы) закреплены в п. 1 ст. 3 НК РФ.

Общество с ограниченной ответственностью согласно п. 1 ст. 87 ГК РФ считается коммерческой организацией, уставный капитал которой разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Общество является самостоятельным юридическим лицом и владеет имуществом на праве собственности, при этом имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников).

В силу п. 2 ст. 48 ГК РФ участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые долей.

На основании анализа норм Закона об ООО судьи сделали вывод о том, что доля удостоверяет права участника на получение чистой прибыли пропорционально доле (ст. 28), получение действительной стоимости доли (в денежной и натуральной форме) в случае выхода или исключения участника (п. 4 ст. 23 и ст. 26), части имущества общества после его ликвидации (абз. 7 п. 1 ст. 8). При реализации этих прав владелец доли получает доход, например, в случае выплаты ему части прибыли общества.

Участники общества могут принять решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, при этом прибыль не переходит к участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников лишь увеличивается номинальная стоимость их долей. Действительную экономическую выгоду владельцы долей получат лишь тогда, когда будет реализовано какое-либо из имущественных прав.

Следовательно, как правомерно указано в ранее принятых судебных актах, у организации - участника общества не возникает экономической выгоды и дохода, а также налогооблагаемой базы для исчисления прибыли, потому что увеличение капитала за счет нераспределенной прибыли общества, которое не меняет действительные доли участников в уставном капитале, не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав.

Иностранные организации - участники ООО. По мнению Минфина, налогом на прибыль облагаются и доходы иностранных организаций - участников ООО, полученные в результате увеличения уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. В Письме от 07.10.2011 N 03-08-05 финансисты указали: согласно пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся в том числе доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений. Налог с данных видов доходов исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, - 20%.

Если иностранная организация является резидентом государства, с которым у Российской Федерации заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, применению подлежат нормы соответствующего международного договора.

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счет 80 "Уставный капитал". Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете отражается записью по кредиту счета 80 в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Несколько слов для организации - участницы ООО. Доля участника ООО отражается при приобретении на счете 58 "Финансовые вложения" по первоначальной стоимости и в случае увеличения уставного капитала общества за счет средств нераспределенной прибыли не изменяется, поскольку у участника отсутствуют затраты на приобретение (п. п. 8, 18 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" <5>).

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Если участник будет руководствоваться мнением финансового ведомства, то в налоговом учете он признает доход от участия в ООО, а в бухгалтерском учете дохода не возникнет. В этом случае согласно п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <6> в учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО). ПНО отражается в бухгалтерском учете записью по дебету 99 "Постоянные налоговые обязательства" и кредиту 68 "Расчеты по налогам и сборам".

<6> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 3 . Воспользуемся данными примера 2. Предположим, что в налоговом учете ООО "Марс" отражен внереализационный доход в виде разницы между новой и старой номинальной стоимостью долей участников.

В бухгалтерском учете ООО "Марс" будут сделаны следующие записи:

Оптимизация для ООО

Итак, как уже отмечалось выше, официальная позиция относительно необходимости уплаты налога на прибыль организациями - участниками ООО заключается в том, что на них не распространяются положения пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, а значит, с разницы между новой и старой номинальной стоимостью доли они должны уплачивать налог на прибыль. Мы привели положительный пример из арбитражной практики, тем не менее говорить о тенденции не приходится - аналогичных примеров в справочно-правовых базах не удалось обнаружить. Невозможно предположить, как поведут себя судьи в подобном случае. Да и судиться не все организации имеют возможности и желание. Поэтому приходится искать "обходные" пути, чтобы сэкономить на налоге на прибыль на законных основаниях.

Предположим, что участники ООО (юридические лица) решили увеличить уставный капитал общества, при этом спорить с налоговой инспекцией по вопросу включения в доходы суммы увеличения УК они не хотят.

Пример 4 . Уставный капитал ООО "Юпитер" составляет 1 000 000 руб.:

• 40% уставного капитала принадлежит ООО "Венера" (номинальная стоимость доли - 400 000 руб.);
• 35% - ООО "Сатурн" (номинальная стоимость доли - 350 000 руб.);
• 25% - ООО "Плутон" (номинальная стоимость доли - 250 000 руб.).

В сентябре 2011 г. на общем собрании участников было решено увеличить уставный капитал на 2 000 000 руб. за счет чистой прибыли прошлых лет. Пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей.

Участники не собираются спорить с налоговой инспекцией и решают заплатить налог на прибыль с разницы между новой и старой номинальной стоимостью доли.

Размер уставного капитала после увеличения составит 3 000 000 руб. (1 000 000 + 2 000 000).

Новая номинальная стоимость долей участников составит:

• у ООО "Венера" - 1 200 000 руб. (3 000 000 руб. x 40%);
• у ООО "Сатурн" - 1 050 000 руб. (3 000 000 руб. x 35%);
• у ООО "Плутон" - 750 000 руб. (3 000 000 руб. x 25%).

Рассчитаем размер налога на прибыль, который каждый из участников должен уплатить (исходя из ставки 20%).

Могут ли участники каким-то образом сэкономить на налоге на прибыль?

Как вариант можно предложить следующее: сначала оформить решение о выплате дивидендов, а затем внести на расчетный счет ООО денежные средства в счет увеличения уставного капитала. С суммы полученных дивидендов ООО удержит 9% - а не 20% с разницы между старой и новой номинальной стоимостью доли.

Рассмотрим на примере получение экономии.

Пример 5 . Воспользуемся данными примера 4.

2 сентября 2011 г. на общем собрании участников решено осуществить выплату дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в размере 2 000 000 руб. пропорционально размерам долей участников. В этом же месяце дивиденды поступили на расчетные счета участников.

5 октября 2011 г. на общем собрании участников было решено увеличить размер уставного капитала на 2 000 000 руб. <7>.

<7> Полагаем, что эти два решения должны быть приняты на разные даты, чтобы у налоговой инспекции не было повода усомниться в достоверности данных операций. Желательно, чтобы и суммы фигурировали разные. Например , на выплату дивидендов направлено 2 200 000 руб., на увеличение УК - 2 000 000 руб.

Рассчитаем размер налога на прибыль, который ООО "Юпитер" удержит из доходов в виде дивидендов каждого из участников, исходя из ставки 9%.

Отметим, что указанные суммы налога "получились" максимальными. Если бы, к примеру, ООО "Юпитер" само получало в 2011 г. дивиденды в размере 2 000 000 руб. и более, то сумма налога на прибыль к удержанию с участников была бы равна 0 руб. <8>.

Напомним читателям, что в отношении дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. и последующие периоды, действует следующее правило. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется ставка 0% при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Пример 6 . Уставный капитал ООО "Земля" составляет 1 000 000 руб.

50% уставного капитала принадлежит ООО "Уран", 50% - ООО "Нептун". Номинальные стоимости долей обоих участников составляют соответственно по 500 000 руб.

Оба участника владеют долями более 365 дней.

Вариант 1. Участники решили увеличить уставный капитал на 2 000 000 руб. за счет нераспределенной прибыли 2010 г.

Размер УК после увеличения составит 3 000 000 руб. (1 000 000 + 2 000 000).

Новая номинальная стоимость доли каждого из участников равняется 1 500 000 руб. (3 000 000 руб. x 50%).

Размер налога на прибыль, который каждому из участников придется уплатить (исходя из ставки 20%), составит 300 000 руб. (1 500 000 руб. x 20%).

Вариант 2. Участники решили выплатить дивиденды в размере 2 000 000 руб. за счет прибыли, полученной по результатам деятельности организации за 2010 г., пропорционально размерам долей участников.

Затем было принято решение об увеличении уставного капитала на 2 000 000 руб.

В связи с тем что распределяется прибыль, полученная за 2010 г., и соблюдаются условия, изложенные в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (владение долями не менее 365 календарных дней, размер долей не менее чем 50%), будет применяться ставка налога по доходам в виде дивидендов в размере 0%.

После того как два участника получат на расчетный счет денежные средства, они могут направить их на увеличение уставного капитала.

Цель достигнута - и уставный капитал увеличен, и налог на прибыль платить не нужно.

Теперь рассмотрим, как грамотно оформить все эти операции.

Во-первых, должно быть зафиксировано решение участников ООО (принимается на общем собрании) о выплате дивидендов.

Во-вторых, дивиденды необходимо перечислить на расчетные счета участников.

В-третьих, принимается решение об увеличении уставного капитала ООО за счет дополнительного вклада. В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона об ООО дополнительные вклады могут быть внесены участниками общества в течение двух месяцев со дня принятия общим собранием такого решения (если уставом общества или решением общего собрания не установлен иной срок).

В-четвертых, не позднее месяца со дня окончания срока внесения дополнительных вкладов общее собрание участников общества должно принять решение об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участниками и о внесении в устав общества изменений, связанных с увеличением размера уставного капитала.

В-пятых, в течение месяца с момента принятия решения о внесении изменений в устав ООО в регистрирующий орган (ИФНС) должны быть поданы следующие документы:

• заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица (форма Р13001);
• документы, подтверждающие внесение вкладов (копии выписки банка по расчетному счету ООО, платежного поручения участника);
• решение общего собрания участников ООО об увеличении его уставного капитала за счет внесения дополнительных вкладов;
• решение общего собрания участников ООО об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов и о внесении в устав изменений, связанных с увеличением уставного капитала;
• новая редакция устава;
• платежное поручение об уплате госпошлины за регистрацию изменений в устав.

Организация - участник ООО на дату регистрации <9> изменений в ЕГРЮЛ отразит в налоговом и бухгалтерском учете увеличение стоимости доли в данном обществе.

<9> Дата регистрации изменений указана в свидетельстве о внесении изменений в ЕГРЮЛ (форма Р50003).

Е.Л.Ермошина

Редактор журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Уставный капитал можно увеличить, в том числе за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Принимают такое решение акционеры (участники) ООО или АО. Для принятия решения об увеличении первоначальный уставный капитал должен быть оплачен в полном объеме (п. 6 ст. 90, п. 2 ст. 100 ГК РФ). Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не может превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда (ст. 18 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ (далее — Закон об ООО), п. 5 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ (далее — Закон об АО)).

Поскольку увеличение УК за счет нераспределенной прибыли не связано с получением инвестиций, а осуществляется за счет ресурсов самой фирмы, процентное соотношение долей участников (акционеров) в результате увеличения уставного капитала не меняется.

Увеличение УК в ООО

В случае увеличения размера уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет увеличивается номинальная стоимость долей его участников. Утверждение решения об увеличении УК отнесено законом к компетенции общего собрания участников. При этом определено, что оно может быть принято только на основании бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году, в котором принимается такое решение (п. 1 ст. 18 Закона об ООО). Для соблюдения этой процедуры компании надлежит предпринять следующие шаги:

1) общим собранием участников принять решение об увеличении уставного капитала и внесении изменений в устав (утверждении его в новой редакции);

2) представить в инспекцию документы для государственной регистрации поправок, вносимых в учредительные документы компании, и внесения изменений в ЕГРЮЛ:

Заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы по форме Р13001, рекомендованной ФНС России и размещенной на официальном сайте www.nalog.ru в разделе «Государственная регистрация и учет налогоплательщиков» (письмо ФНС России от 08.07.2009 № МН-22-6/548@);

Заявление о внесении в ЕГРЮЛ изменений в сведения о юридическом лице, не связанных с внесением изменений в учредительные документы по форме Р14001, рекомендованной ФНС России и размещенной на официальном сайте www.nalog.ru в разделе «Государственная регистрация и учет налогоплательщиков»;

Решение общего собрания участников об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет и внесении изменений в устав;

Изменения в устав (устав в новой редакции);

Платежное поручение об уплате госпошлины.

Как показывает практика, налоговики к основному перечню документов требуют в дополнение расчет чистых активов и отчет о прибылях и убытках за предшествующий год с отметкой о сдаче его в налоговый орган. Подписывая заявление, фирма подтверждает факт соблюдения требований о наличии нераспределенной прибыли и о том, что сумма, на которую увеличивается УК, не превышает разницу между стоимостью ЧА и (УК + резервный фонд) (абз. 1 п. 4 ст. 18 Закона об ООО). Однако на практике в отсутствие расчета чистых активов имеют место отказы в регистрации, поскольку налоговики путают увеличение УК по статье 18 закона «Об ООО» со статьей 19 (пост. 9 ААС от 27.05.2011 № 09 АП-10120/2011-АК).

По итогам государственной регистрации и (или) внесения в ЕГРЮЛ изменений налоговиками будет выдано ООО два свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ по форме № Р50003.

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предназначен счет 80 «Уставный капитал» (план счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Сумму нераспределенной прибыли отражают на счете 84 «Нераспределенная прибыль». Заметим, что сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах компании. Записи по этому счету производятся лишь после внесения необходимых изменений в учредительные документы.

Общим собранием участников ООО было принято решение по увеличению уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли 2012 г. в размере 55 000 руб. В учете компании будут сделаны проводки:

По окончании 2012 г.:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84 — отражена нераспределенная прибыль отчетного года.

На дату госрегистрации изменений:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 80 — в сумме 55 000 руб.

55 000 руб. — увеличен уставный капитал за счет нераспределенной прибыли.

В бухгалтерском учете учредителя ООО (юридического лица) увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале за счет имущества общества не является основанием для изменения первоначальной стоимости, поскольку это не приводит к увеличению затрат на ее приобретение. Следовательно, первоначальная стоимость доли, учтенная на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции», не изменяется (п. 8, 18 ПБУ 19/02).

По мнению контролеров, сумма, на которую увеличилась номинальная стоимость доли, признается доходом участника.

Поэтому если организация — учредитель ООО будет руководствоваться безопасным вариантом и признает в налоговом учете доход в виде разницы между номинальной стоимостью доли до и после увеличения УК, то в бухгалтерском учете (п. 4, 7 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н) у него отражается постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО).

ПНО отражают в бухгалтерском учете записью:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 — отражено ПНО в сумме 20% от разницы между номинальной стоимостью доли до и после увеличения

Увеличение УК в АО

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен за счет нераспределенной прибыли прошлых лет путем (п. 1 ст. 28 Закон об АО):

Повышения номинальной стоимости акций;

Размещения дополнительных акций.

В результате реализации первого способа размещение акций осуществляется посредством их конвертации. При этом акции прежнего выпуска погашаются, а акционер приобретает акции нового выпуска с иной номинальной стоимостью. По итогам увеличения уставного капитала посредством второго способа в собственность акционера поступают новые акции. И в том, и в другом случае компетентным органом для принятия решения об увеличении уставного капитала является общее собрание акционеров или совета директоров.

В отличие от увеличения уставного капитала ООО аналогичный процесс для акционерных обществ усложнен необходимостью эмиссии акций. В связи с этим госрегистрацию изменений устава фирмы инспекция производит только, если представлен отчет об итогах выпуска ценных бумаг, зарегистрированный ФСФР.

Процедура увеличения уставного капитала происходит в следующем порядке:

1. Принятие решения об увеличении УК за счет нераспределенной прибыли прошлых лет путем увеличения номинальной стоимости акций или путем размещения дополнительных акций.

В случае увеличения УК вынесения на рассмотрение общего собрания акционеров вопроса о внесении изменений в устав не требуется (п. 1, 2 ст. 12 Закона об АО). Эти функции выполняет решение об увеличении уставного капитала и зарегистрированный отчет об итогах выпуска ценных бумаг. Кроме того, решение об увеличении одновременно является решением о размещении ценных бумаг, поэтому в нем должны быть указаны все основные параметры акций и детали их размещения. Содержание решения должно соответствовать не только требованиям Закона об АО, но и нормам Закона о рынке ценных бумаг (Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ) и стандартам эмиссии (приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 25.01.2007 № 07-4/пз-н).

2. Утверждение решения о выпуске ценных бумаг.

По сути, текст решения о выпуске ценных бумаг повторяет содержание решения о размещении акций с некоторыми дополнениями. Утверждение данного решения относится к компетенции совета директоров или органа, выполняющего его функции в соответствии с уставом фирмы.

3. Прохождение процедуры государственной регистрации выпуска ценных бумаг.

Для этого эмитент подает в ФСФР заявление, к которому прилагают утвержденное решение о выпуске акций, решение о размещении и иные документы, предусмотренные Законом о рынке ценных бумаг и Стандартами эмиссии, в том числе расчет чистых активов и описание имущества, за счет которого производится увеличение уставного капитала. При условии соответствия требованиям законодательства, ФСФР осуществляет государственную регистрацию выпуска ценных бумаг с присвоением ему индивидуального номера, а эмитенту выдается уведомление о регистрации выпуска ценных бумаг.

4. Размещение акций.

Оно происходит путем внесения записей по лицевым счетам в реестре акционеров. Внесение таких записей производится в день, указанный в зарегистрированном решении о выпуске ценных бумаг.

5. Прохождение процедуры государственной регистрации отчета о размещении акций.

Для завершения эмиссии эмитент представляет в ФСФР заявление о госрегистрации отчета о размещении ценных бумаг, сам отчет, утвержденный компетентным органом АО, и иные документы, подтверждающие соблюдение требований законодательства о ценных бумагах. Данный этап завершается регистрацией отчета об итогах размещения ценных бумаг.

6. Прохождение процедуры госрегистрации новой редакции устава (изменений в устав).

Она практически дублирует процедуру регистрации изменений для ООО. За исключением того, что акционерным обществам нужно представить в инспекцию отчет об итогах выпуска ценных бумаг, зарегистрированный в ФСФР. Кроме того, необходимо отметить, что акционерным обществом подается в налоговый орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, только заявление о внесении изменений в учредительные документы по форме Р13001 (утв. пост. Правительства РФ от 19.06.2002 № 439).

Уставный капитал АО равен номинальной стоимости двухсот акций. Номинальная стоимость одной такой акции составляет 1000 руб. АО принято решение об увеличении уставного капитала за счет средств нераспределенной прибыли путем увеличения номинальной стоимости каждой акции на 500 руб. В результате уставный капитал увеличится на 100 000 руб. (200 шт. × 500 руб.).

После регистрации изменений уставного капитала в бухгалтерском учете делают записи:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 80

100 000 руб. — отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли.

Аналитический учет по счету 80 организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Соответственно, после внесения в учредительные документы изменений производятся также записи в аналитическом учете по счету 80, отражающие изменение номинальной стоимости принадлежащих акционерам акций.

Общее собрание акционеров АО приняло решение об увеличении уставного капитала путем дополнительного выпуска акций за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (100 шт. по 100 руб.). Уставный капитал увеличивают за счет собственных средств фирмы, поэтому акционеры не оплачивают дополнительные акции, которые распределяются между ними.

Таким образом, на дату принятия решения о размещении дополнительного выпуска акций компания не производит никаких записей в бухгалтерском учете. При этом на основании решения об увеличении уставного капитала в бухгалтерском учете делают записи:

ДЕБЕТ 75-1 КРЕДИТ 80

100 000 руб. — увеличение уставного капитала за счет дополнительного размещения акций;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75-1

100 000 руб. — увеличение номинальной стоимости акций в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли АО.

НДФЛ у акционеров (участников)

По мнению Минфина России, (письма Минфина России от 17.09.2012 № 03-04-06/4-281, от 27.02.2012 № 03-04-05/3-227, от 27.10.2011 № 03-04-06/4-287) разница между первоначальной и новой номинальной стоимостью акций (долей), а также дополнительно полученные акции, является доходом и подлежит обложению НДФЛ. Свою позицию финансовое ведомство обосновывает следующими аргументами:

Налоговый кодекс освобождает от обложения НДФЛ только доходы, полученные акционерами (участниками) в виде дополнительно полученных долей (акций) или изменения их номинальной стоимости в результате переоценки основных фондов (п. 19 ст. 217 НК РФ). В подтверждение данного довода Минфин России ссылается на Определение Конституционного суда РФ (определение КС РФ от 16.01.2009 № 81-О-О);

Несмотря на то что доля участия каждого акционера (участника) в уставном капитале остается прежней, происходит увеличение совокупного объема принадлежащих ему имущественных прав, например, прав на получение дивидендов, а также стоимости такого имущества (акций) на безвозмездной основе;

В случае дополнительной эмиссии акционер получает доход в натуральной форме в виде акций нового выпуска. При увеличении номинальной стоимости акций происходит получение материальной выгоды.

Проанализируем эти доводы. По мнению авторов, нельзя утверждать, что в любом другом случае, кроме увеличения УК в результате переоценки основных фондов, происходит получение дохода акционером (участником) компании. Вывод о наличии дохода может быть дан только на основе применения норм Налогового кодекса в совокупности. Отмечаем, что вопрос о том, возникает ли у акционеров в случае увеличения УК за счет нераспределенной прибыли доход для целей обложения НДФЛ, в названном Определении КС РФ не рассматривался. Из текста Определения следует только то, что условия действия льготы, установленной пунктом 19 статьи 217 Кодекса, строго определены и не распространяются на ситуацию, описанную в жалобе.

Обратимся ко второму аргументу о том, что при неизменности процентного участия акционера в уставном капитале фирмы увеличение номинальной стоимости (количества) акций приводит к увеличению совокупного объема имущественных прав. Налоговым кодексом установлено, что доходом признают выгоду, полученную в денежной или натуральной форме, которую можно оценить (ст. 41 НК РФ). Однако, как следует из положений корпоративного законодательства, каких-либо выгод именно в данной ситуации, когда только увеличивается доля участия, налогоплательщик не получает. Так, его право на получение дивидендов никоим образом не связано с номинальной стоимостью (количеством) его долей (акций), а зависит лишь от процента его участия в уставном капитале фирмы, который не меняется. Аналогичным образом обстоит дело при расчетах с акционерами (участниками) при ликвидации общества: оставшееся имущество делится между ними пропорционально их участию в уставном капитале. И в этом случае выгода будет представлять из себя разницу между вложенными и полученными средствами, вне зависимости от размера доли. Таким образом, позиция Минфина России об увеличении объема имущественных прав в момент увеличения УК не находит нормативного подтверждения. Все эти доводы неоднократно излагались в судебных актах арбитражных судов, поддерживавших компании в спорах с налоговиками (пост. ФАС СЗО от 23.04.2008 № А26-3819.2007, от 26.03.2008 № А66-5098/2007, ФАС МО от 26.02.2009 № КА-А41/1046-09, ФАС УО от 27.05.2007 № Ф09-3942/07-C2).

Руководствуясь положениями корпоративного законодательства, суды связывали появление дохода не с моментом увеличения УК, а с реализацией акций (долей), получением действительной стоимости доли при выходе участника из общества или передачей акционерам (участникам) имущества ликвидируемой фирмы. Однако после появления Определения КС РФ позиция арбитражных судов стала меняться (пост. ФАС СКО от 02.12.2010 № А32-38158/2009-51/646, ФАС ВСО от 10.02.2011 № А78-928/2010 (определением ВАС РФ от 26.04.2011 № ВАС-5515/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). При рассмотрении данных дел суды приняли сторону контролеров, но каких-либо доводов в обоснование позиции не привели, ограничившись цитированием Определения КС.

На наш взгляд, первоначальный подход арбитражных судов к оценке момента возникновения дохода в большей степени соответствует понятию дохода как экономической категории.

Приведем дополнительный аргумент в поддержку указанной точки зрения, для чего рассмотрим последствия, к которым приведет применение позиции Минфина при налогообложении дохода от реализации доли в уставном капитале ООО.

Так, участник общества вправе уменьшить сумму дохода, полученного от продажи доли в уставном капитале фирмы, на сумму документально подтвержденных расходов на приобретение имущества, переданного в оплату указанной доли в уставном капитале (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). В случае увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли участник общества не несет каких-либо затрат. Таким образом, сумма вычета будет ограничиваться документально подтвержденной стоимостью расходов по внесению первоначального и дополнительного вклада в УК. Как указывает Минфин России (письмо Минфина России от 28.06.2011 № 03-04-05/3-452), Налоговый кодекс не предусматривает уменьшения суммы доходов, полученных при продаже доли в уставном капитале фирмы, на номинальную стоимость такой доли.

Следуя подходу, который декларируют финансисты, участник ООО уплатит налог с суммы увеличения номинальной стоимости доли дважды: первый раз — в момент ее увеличения, а второй раз — в момент реализации доли. Полагаем, что это противоречит принципу недопустимости двойного налогообложения одного и того же дохода.

Предвидим возражения о том, что, в отличие от реализации доли в уставном капитале ООО, при реализации акций подобной ситуации не возникает. Действительно, налоговое законодательство (абз. 8 п. 13 ст. 214.1 НК РФ) предусматривает возможность учета в составе расходов на приобретение ценных бумаг той суммы дохода, которая ранее была обложенаналогом. Однако механизм, заложенный в указанной норме, используют тогда, когда происходит получение дохода (появление объекта налогообложения) на предшествующей реализации акции стадии: в момент приобретения этих акций. Следовательно, мы опять возвращаемся к вопросу о том, получает ли налогоплательщик доход в натуральной форме или в виде материальной выгоды при дополнительной эмиссии или конвертации акций в акции с большей номинальной стоимостью в результате увеличения уставного капитала организации за счет нераспределенной прибыли. Как было показано выше, увеличения объема имущественных прав акционеров при этом не происходит, но в его собственность поступают новые объекты гражданских прав. Исходя из формулировок статей 211 и 212 Налогового кодекса, квалификация последствий данных хозяйственной операции как получения дохода в натуральной форме или в форме материальной выгоды возможна в случаях определенной «экономии» на затратах или безвозмездного получения имущества. С экономической точки зрения, нераспределенная прибыль представляет собой потенциальный доход акционера, который может быть получен в виде дивидендов. Принимая решение об увеличении УК за счет нераспределенной прибыли, акционер тем самым отказывается от получения дохода, уменьшая свою имущественную сферу. Данная ситуация принципиальным образом отличается от классических примеров безвозмездного получения имущества, которыми являются дарение и наследство. В связи с указанными обстоятельствами оценка такой операции как безвозмездной или произведенной с экономией представляется весьма сомнительной.

Налог на прибыль для обществ

Доход акционеров в виде увеличения номинальной стоимости акций или полученный в виде стоимости дополнительных акций не учитывают при определении базы по налогу на прибыль (подп. 15 ст. 251 НК РФ). Следовательно, при увеличении УК за счет нераспределенной прибыли у компании-акционера не возникает налоговых последствий (письма Минфина России от 24.10.2011 № 03-03-06/1/685, от 04.09.2009 № 03-03-06/1/570).

В то же время финансовое ведомство считает, что нормы об освобождении распространяются только на акционеров, тогда как у организаций — участников ООО при аналогичных обстоятельствах возникает внереализационный доход, облагаемый по ставке 20 процентов (письма Минфина России от 09.11.2011 № 03-03-06/1/732, от 26.09.2011 № 03-03-06/1/588).

Указанный подход получил критическую оценку в постановлении ФАС Поволжского округа (пост. ФАС ПО от 16.02.2009 № А65-11409/2006), который обосновал свою позицию, опираясь на принцип всеобщности и равенства налогообложения и недопущения дифференцирования в зависимости от организационно-правовой формы (ч. 1, 2 ст. 3 НК РФ).Дополнительно отметим, что следование таким указаниями Минфина России приведет к двойному налогообложению увеличения номинальной стоимости доли при ее последующей реализации, что является нарушением принципов справедливого и соразмерного налогообложения.

Такие противоречия подтверждают сложность и многоплановость вопросов, связанных с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, поэтому компании лучше заранее продумать свои возможные шаги и быть готовой отстаивать свои интересы.

Экспертиза статьи: Алексей Александров, служба Правового консалтинга Гарант, юрисконсульт; Дмитрий Игнатьев, служба Правового консалтинга Гарант, к. э. н.

Учредители ООО, на основании положительного протокола общего собрания учредителей, решили увеличить уставной капитал за счет средств чистой прибыли организации. Учредители общества два юридических лица.Вопрос: можно ли увеличить уставной капитал в ООО за счет чистой прибыли отраженной на сете 84.Надо ли будет уплатить налог на суммы увеличения уставного капитала учредителями (13% с дивидентов и отразить это в декларации по налогу на прибыли)? Какой датой оплачивать этот налог, датой протокола или датой какого другого документа, дабы не попасть под пени ИФНС по налогу с дивидендов?Какие надо сделать бухгалтерские проводки?

1. Да, можно.

2. У организаций – участников ООО при увеличении номинальной стоимости долей возникает внереализационный доход (сумма увеличения). С такого дохода необходимо заплатить налог на прибыль по ставке 20 процентов, соответственно отразить в декларации по налогу на прибыль, т.е. оплачивать должна не организация, в которой увеличивают уставный капитал, а участники ООО.

3. Т.к. участники ООО юридические лица, то уплачивать налог на прибыль с увеличенного уставного капитала нужно в общем порядке, установленном для организаций, в соответствии с выбранной системой налогообложения.

4. В бухучете ООО нужно сделать следующие проводки:

Дебет 84 Кредит 80– отражено увеличение уставного капитала за счет средств нераспределенной прибыли общества

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Бухучет

В бухучете увеличение уставного капитала отразите на дату госрегистрации изменений, внесенных в устав организации. Связано это с тем, что сумма отраженного в бухучете уставного капитала должна соответствовать его размеру, зафиксированному в учредительных документах организации (письмо Минфина России от 21 марта 2007 г. № 07-05-12/03).

В зависимости от источника увеличения уставного капитала сделайте в учете проводку:

Дебет 83 Кредит 80
– отражено увеличение уставного капитала за счет средств добавочного капитала общества;

Дебет 84 Кредит 80
– отражено увеличение уставного капитала за счет средств нераспределенной прибыли общества.*

Госпошлину за регистрацию изменений в уставе включите в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). На сумму уплаченной госпошлины сделайте в учете записи:

Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
– перечислена госпошлина в бюджет;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– отнесена на прочие расходы стоимость госпошлины.

Олег Хороший,

государственный советник налоговой службы РФ II ранга

ОСНО

При увеличении уставного капитала за счет имущества общества налоговая база по налогу на прибыль у организации не возрастает. В результате такой операции никакой экономической выгоды и, соответственно, налогооблагаемых доходов организация не получает ().

В то же время у организаций – участников ООО при увеличении номинальной стоимости долей возникает внереализационный доход (сумма увеличения). С такого дохода необходимо заплатить налог на прибыль по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ *). Минфин России пояснил, что льгота, предусмотренная

Если компания работает эффективно, то по итогам года она получает прибыль. Суммой прибыли, оставшейся после уплаты налогов, распоряжаются учредители. Если они решают оставить прибыль или ее часть в распоряжении предприятия, это приводит к появлению нераспределенной прибыли. Рассмотрим, как найти нераспределенную прибыль и на что влияет этот показатель.

Как посчитать нераспределенную прибыль в балансе

Нераспределенная прибыль формируется из чистой прибыли компании. По итогам отчетного периода собственники принимают решение об использовании прибыли. Могут быть следующие основные варианты:

1. Выплата дивидендов .
2. Увеличение уставного капитала .
3. Гашение убытков прошлых лет.
4. Не распределять полученную прибыль (полностью или частично).

При выборе учредителями последнего варианта и происходит увеличение строки «Нераспределенная прибыль» (стр. 1370) в балансе предприятия.

Увеличение нераспределенной прибыли говорит о том, что полученная за отчетный период прибыль остается в обороте, увеличивая ресурсы компании.

Уменьшение нераспределенной прибыли говорит о том, что предприятие получило убыток, либо о том, что собственниками принято решение об использовании прибыли прошлых лет.

Рассмотрим, как рассчитать нераспределенную прибыль в бухгалтерском балансе с учетом данных за предыдущий период и выплаченных дивидендов. Формула нераспределенной прибыли будет выглядеть следующим образом:

НПкц = НПнч + ЧП – Д – ПР, где

НПнч и НПкц – нераспределенная прибыль на начало и конец отчетного периода;

ЧП – чистая прибыль за период;

Д – выплата дивидендов;

ПР – прочее использование нераспределенной прибыли (например, увеличение уставного капитала или пополнение фондов).

Сумма нераспределенной прибыли ООО «Альфа» на 01.01.2017 г. составила 50 млн руб. За 2017 г. была получена чистая прибыль – 20 млн руб. Учредители компании приняли решение направить на выплату дивидендов 15 млн руб. и на пополнение резервного капитала – 2 млн руб. Нераспределенная прибыль на 31.12.2017 г. составит:

НПкц = 50 + 20 – 15 – 2 = 53 млн руб.

Использование нераспределенной прибыли

Рост нераспределенной прибыли говорит о том, что компания работает эффективно, а собственники считают целесообразным оставлять дополнительные средства в обороте. Но их решение в дальнейшем может и измениться. В этом случае могут быть выбраны следующие варианты того, как уменьшить нераспределенную прибыль в балансе:

1. Дивиденды. На их выплату может быть направлена как вся нераспределенная прибыль, так и ее часть. Учредители ООО получают дивиденды пропорционально долям в УК, а акционеры АО – с учетом статуса акций (обыкновенные или привилегированные)
2. Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли. Эта операция позволяет повысить привлекательность компании для инвесторов и сделать ее более «надежной» с точки зрения контрагентов.
3. Увеличение резервного капитала. Это часть собственного капитала компании, которая используется в основном для покрытия убытков. Порядок формирования резервного капитала зависит от организационно-правовой формы. Для ООО он не является обязательным и может быть создан по решению собственников. Для АО установлен минимальный размер резервного капитала – 5% от уставного капитала. Причем в этот фонд до достижения установленного размера необходимо ежегодно направлять не менее 5% чистой прибыли (ст. 35 закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
4. Гашение убытков прошлых лет. Если собственники приняли решение оставить прибыль в распоряжении предприятия, то с точки зрения баланса эта операция происходит «автоматически», т.к. нераспределенная прибыль и непокрытый убыток учитываются на одной строке - 1370. Если накопленные за период деятельности компании убытки превышают прибыль, то значение строки 1370 будет отрицательным. Стоит отметить, что это единственная строка баланса, которая может принимать отрицательные значения.

Ограничения использования нераспределенной прибыли

Речь идет в первую очередь о выплате дивидендов. Увеличение нераспределенной прибыли само по себе еще не является основанием для их начисления и выплаты. Необходимо также выполнение ряда условий:

1. Уставный капитал должен быть полностью оплачен.
2. Компания не должна иметь признаков банкротства (в т. ч. и после выплаты дивидендов).
3. Должна быть проведена выплата доли выбывающему участнику (для ООО) или выкуп акций (для АО).
4. Величина чистых активов общества не должна быть меньше суммы уставного капитала и резервного фонда (в т.ч. и после выплаты дивидендов).

Что же касается увеличения уставного или резервного капитала за счет нераспределенной прибыли, то это по сути – перераспределение средств внутри собственного капитала компании. Поэтому какими-либо специальными ограничениями эти операции не облагаются (за исключением минимальной 5% доли отчислений в резервный капитал для АО).

Вывод

Увеличение нераспределенной прибыли свидетельствует о том, что компания работает результативно, а собственники приняли решение оставить полученную прибыль (или ее часть) в распоряжении компании. Рассчитать нераспределенную прибыль можно на основе данных о полученной прибыли за текущий и предыдущие периоды, а также о направлениях ее использования учредителями.

Как отразить в учете российской организации (общества с ограниченной ответственностью (ООО)) операции по увеличению уставного капитала за счет средств нераспределенной прибыли на основании решения, принятого единственным участником ООО (физическим лицом - налоговым резидентом РФ)?

Участником ООО принято решение об увеличении уставного капитала ООО на сумму 2 000 000 руб. за счет средств нераспределенной прибыли. Организация в текущем году не производит выплат участнику в денежной форме.

Гражданско-правовые отношения

ООО может быть учреждено одним лицом, которое становится его единственным участником (п. 2 ст. 88 Гражданского кодекса РФ , п. 2 ст. 7 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ)).

Единственный участник общества вправе принять решение об увеличении уставного капитала ООО за счет имущества общества (п. 2 ст. 17, п. 1 ст. 18, ст. 39 Закона N 14-ФЗ ). Решение единственного участника общества об увеличении уставного капитала подтверждается его подписью, подлинность которой должна быть засвидетельствована нотариусом (п. 3 ст. 17 Закона N 14-ФЗ).

Решение об увеличении уставного капитала может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. При этом сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества (абз. 2 п. 1, п. 2 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).

На сумму увеличения уставного капитала за счет имущества ООО в данном случае увеличивается номинальная стоимость доли его единственного участника, при этом размер самой доли участника в уставном капитале ООО (100%) не изменяется (п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).

Участник, владеющий долей в уставном капитале ООО, может осуществлять права, вытекающие из владения этой долей, в частности право принимать участие в распределении прибыли и право получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость. Это следует из п. 1 ст. 8 Закона N 14-ФЗ.

Объем указанных прав определяется пропорционально доле участника в уставном капитале общества (п. 2 ст. 28, п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 58 Закона N 14-ФЗ).

Таким образом, объем прав участника ООО зависит от величины доли этого участника в уставном капитале ООО, определяется в процентах или в виде дроби, которая равна соотношению номинальной стоимости доли участника и уставного капитала ООО (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ).

Поскольку при увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества не происходит изменение долей участников, участник не получает никакого дополнительного объема прав, вытекающих из его владения долей в уставном капитале ООО. В результате такого увеличения уставного капитала происходят лишь изменения в структуре собственного капитала. Никаких выплат в денежной или натуральной форме участнику при увеличении уставного капитала за счет имущества не производится.

Для государственной регистрации изменений, вносимых в устав общества в связи с увеличением уставного капитала общества, а также изменений номинальной стоимости долей участников общества необходимо в течение месяца со дня принятия решения об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества представить соответствующие документы в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц. Эти изменения приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, то есть с момента внесения соответствующей записи в соответствующий государственный реестр (п. 4 ст. 18 Закона N 14-ФЗ, п. 2 ст. 11 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Напомним, что устав является учредительным документом общества (п. 1 ст. 12 Закона N 14-ФЗ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Объектом налогообложения по НДФЛ для налогоплательщика - физического лица, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, признается доход, полученный им, в частности, от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 207 , п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ ). При этом перечень доходов от источников в РФ для целей исчисления НДФЛ является открытым, что следует из пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ .

Дата фактического получения дохода при получении доходов в денежной форме определяется как день выплаты денежных средств, в том числе перечисления их на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ ), при получении дохода в натуральной форме - день передачи доходов в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Как было отмечено выше, при увеличении уставного капитала за счет имущества общества (за счет нераспределенной прибыли) участник общества фактически не получает денежные средства, товары (работы, услуги), иное имущество. Исходя из этого можно сделать вывод, что увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли не приводит к образованию дохода, облагаемого НДФЛ.

Имеются также судебные акты, в которых суды пришли к выводу об отсутствии у участников общества дохода, вызванного увеличением номинальной стоимости их долей, до момента реализации участником общества какого-либо своего имущественного права, удостоверенного соответствующей долей в уставном капитале.

Однако данная позиция не является единственной. По мнению Минфина России, при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в момент его государственной регистрации у физического лица возникает налогооблагаемый доход, который подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях (см., например, Письмо Минфина России от 22.05.2017 N 03-04-06/31351). В качестве аргументации данной позиции приводится п. 19 ст. 217 НК РФ , которым предусмотрен необлагаемый доход в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью доли в уставном капитале, полученный лишь в результате переоценки основных фондов (средств). Необлагаемого дохода, образовавшегося в результате увеличения номинальной стоимости доли участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, ст. 217 НК РФ, которой определен перечень не облагаемых НДФЛ доходов, не содержит.

Дополнительно по вопросу, на какую дату возникает доход в виде увеличения номинальной стоимости долей в уставном капитале за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, с разъяснениями Минфина России и ФНС России и правоприменительной практикой см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам.

В данной консультации исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться разъяснениями Минфина России.

В таком случае организация признается налоговым агентом по НДФЛ, в обязанности которого входит исчисление суммы НДФЛ, удержание ее непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечисление суммы налога в бюджет (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация в текущем году не производит выплат участнику общества в денежной форме, возможность удержания исчисленной суммы НДФЛ отсутствует. В таком случае в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ организация обязана в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обязательства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДФЛ.

Бухгалтерский учет

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 80 "Уставный капитал" после внесения изменений в устав организации (то есть после государственной регистрации внесенных изменений) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н ).